DOMINGO CARBAJO VASCO
Economista y Abogado
Inspector de Finanzas del Estado
CUESTIONES TRIBUTARIAS DEL ACUERDO
EXTRAJUDICIAL DE PAGOS.
1.
CONSIDERACIONES GENERALES
Nuestra moderna
legislación concursal, implantada tras la entrada en vigor de la Ley 22/2003,
de 9 de julio, Concursal (en adelante, LC), tenía como una de sus finalidades
fundamentales la conservación de la empresa concursada.
En ese sentido, la
Exposición de Motivos de la LC, VI, séptimo párrafo, señala, a la hora de
calificar el convenio como el negocio jurídico ordinario para solucionar el
concurso:
La finalidad de conservación de la
actividad profesional o empresarial del concursado puede cumplirse a través de
un convenio, a cuya propuesta se acompañará un plan de viabilidad. Aunque el
objeto del concurso no sea el saneamiento de empresas, un convenio de continuación
puede ser instrumento para salvar las que se consideren total o parcialmente
viables, en beneficio no sólo de los acreedores, sino del propio concursado, de
los trabajadores y de otros intereses. El informe preceptivo de la
administración concursal es una garantía más de esta solución.
Sin embargo,
los resultados (más de 15 años después) no han sido los esperados, pues la
liquidación de la empresa concursal se ha convertido en la fórmula, general y
normal (sic), para concluir el
procedimiento concursal. Además, las estadísticas de los procedimientos
concursales[1]
revelan que más del 90% terminan en la liquidación de la empresa.
La LC no previó
la crisis, la Gran Depresión 2.0. y, asimismo, su funcionamiento ha generado
diferentes problemas y polémicas desde la retribución de los administradores
concursales y sus funciones hasta la existencia de los créditos privilegiados
que todavía subsisten frente al principio general par conditio creditorum, pasando por el reiterado incumplimiento de
los perentorios plazos procesales por parte de los Juzgados de lo Mercantil,
pues ya se conoce que justice denied,
justice delayed.
Todo ello ha
conducido a una avalancha de reformas de la ya obsoleta LC que, dada su
motorización legislativa, han dañado su coherencia, unidad interna y afectado a
la seguridad jurídica, sin que se vislumbre, en el horizonte, la posibilidad de
una gran reforma integral de la LC de 2003, a pesar de las reiteradas
peticiones en ese sentido.[2]
[3]
2. EL ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE
PAGOS
Pues bien, una
de las 28 reformas ya producidas en la precitada LC ha tratado de solventar
alguno de los defectos clave del sistema: ausencia de un sistema de insolvencia
para las personas físicas empresarios[4],
excesivos costes en la tramitación, lentitud en el proceso, etc., incorporando
una institución (cuyo carácter pre concursal o para concursal se debate por la
doctrina)[5],
la cual trata de flexibilizar todo el proceso, reduciendo sus costes e introduciendo
figuras novedosas como es el mediador concursal, mediante el nuevo Título X de
la LC.
Ahora bien, la
capacidad de este “acuerdo” extrajudicial para solventar las insolvencias, en
particular de las personas físicas, se ve limitada por la protección del
crédito público (fundamentalmente, los créditos tributarios y de la Seguridad
Social).
Y precisamente, a una exposición de los créditos de
Derecho Público en el acuerdo extrajudicial de pagos nos referiremos
seguidamente.
3. EL TRATAMIENTO DE LOS CRÉDITOS DE
DERECHO PÚBLICO EN EL ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE PAGOS
Aparece normado en la
Disposición Adicional 7 ª de la LC[6].
Conforme a su apartado 1, lo dispuesto en el
nuevo Título X de la LC no será de aplicación a los créditos de Derecho
Público, citándose expresamente entre los mismos, aquellos cuya gestión
recaudatoria se realice conforme a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (en adelante, LGT). De esta manera, la Agencia Tributaria (en
adelante, AEAT) protege sus deudas, convirtiéndose en una prioridad el cumplimiento
de las mismas para el futuro empresario sometido, en su caso, al acuerdo
extrajudicial de pagos.
La exclusión de las
deudas públicas respecto del acuerdo es una respuesta de la Administración Tributaria
(en adelante, AT) a los problemas que el concurso de acreedores le ha generado
(y plantea), así como a su muy negativo impacto recaudatorio.
Sin embargo, sí que
existe una especialidad, mediante la cual el legislador pretende flexibilizar
el procedimiento de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas
tributarias en el acuerdo extrajudicial de pagos frente al sistema normal,
regulado este último, básicamente, en los artículos 65, 161.2 y 167.3, b) LGT y
44 al 54 del Reglamento General de Recaudación, Real Decreto 939/2005, de 29 de
julio (en adelante, RGR).
De acuerdo con lo
dispuesto en la Disposición Adicional (en adelante, DA) 7 ª.2, LC, el deudor
tributario que se encontrase sometido al acuerdo extrajudicial de pagos,
artículos 231 y 232 LC, “deberá” (anótese
el carácter imperativo de la redacción) solicitar el aplazamiento y
fraccionamiento de las mismas, salvo que opte por el ingreso de las deudas
tributarias.
La redacción es
absurda, pues si el obligado tributario empresarial (único al que puede
aplicarse el acuerdo extrajudicial de pagos) no solicita el aplazamiento y
fraccionamiento específico que pretende regular la DA 7 ª LC, entonces,
lógicamente, no se producirá el mismo; por lo tanto, no tiene sentido el uso
del verbo en imperativo.
Lo que viene, en el
fondo, a señalar la norma es que, en el acuerdo extrajudicial de pagos, de
producirse una petición de aplazamiento y fraccionamiento de deudas
tributarias, se hará conforme a las especialidades de la LC y no, según las
normas generales de la LGT y el RGR.
Es importante matizar
que la inclusión del concepto “deudas tributarias” en este régimen de aplazamiento conlleva, a nuestro entender, la
remisión al artículo 58 de la LGT y, por tanto, que también pueden aplazarse
las sanciones tributarias, pues si bien no son, técnicamente, deuda tributaria[7], sí les
son aplicables las normas de gestión recaudatoria de la LGT, incluyendo las
relativas a los aplazamientos y fraccionamientos de pago[8].
El aplazamiento y
fraccionamiento alcanza a las deudas tributarias que existieran en el momento
de la formalización del acuerdo extrajudicial de pagos y sólo podrá dictarse
cuando tal acuerdo haya sido formalizado.
No obstante, será
posible resolver antes de la concurrencia de tal circunstancia, si pasan tres
meses desde la presentación de tal solicitud, sin que en el BOE se hubiese
publicado el acuerdo extrajudicial o declarado el concurso.
Aunque la DA 7 ª. 2 LC
no es nada clara al respecto, parece como si la Administración Tributaria, en
presencia de una petición de aplazamiento y fraccionamiento de pagos por parte
de un sujeto sometido a un acuerdo extrajudicial de pagos, no pudiera negarse a
aceptarla, pues toda la estructura de esta DA 7 ª se basa en la existencia de
una concesión automática al respecto.
Históricamente se
planteó que esto parecía contradecir lo dispuesto en la Instrucción 6/2013, del
Departamento de Recaudación sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos
de pago de retenciones e ingresos a cuenta y de deudores en situación de
concurso de acreedores, enormemente restrictiva sobre tal posibilidad y donde
se indica expresamente que, en materia de créditos concursales, no se admiten
aplazamientos o fraccionamientos de deudas tributarias.
A nuestro entender, lo
que sucede es que el Departamento de Recaudación de la AEAT, a la hora de
redactar la citada Instrucción, ha desconocido, por pura ignorancia y por razón
de fecha de publicación, la figura del acuerdo extrajudicial de pagos y la
propia existencia de la DA 7ª de la LC, la cual, como norma especial y de
publicación posterior primaría sobre la redacción del artículo 65.2 LGT[9] o bien (interpretación más plausible, y
que defendemos) que esta Instrucción sólo es aplicable a las deudas tributarias
surgidas post concurso, es decir, que afecten a los créditos contra la masa y
no, respecto de las deudas tributarias concursarles, existentes antes de la
declaración de concurso.
También podría
interpretarse que el acuerdo extrajudicial de pagos no se incluye en esa Instrucción
porque no es una modalidad de concurso de acreedores, sino una nueva vía pre concursal
que trata, precisamente, de eludir el concurso de acreedores ordinario, aunque
no es éste el parecer de la doctrina[10].
Para otra doctrina, el
acuerdo extrajudicial de pagos sería una simple variedad del concurso y sería
posible pedir el aplazamiento y fraccionamiento de las deudas tributarias
existentes en el momento del acuerdo, pero no de las surgidas con
posterioridad.
La otra especialidad
de este acuerdo de aplazamiento y fraccionamiento de deudas, el cual parece que
no puede denegar la AT (aunque entendemos también, siempre que cumpla las
reglas generales de la LGT y del RGR respecto de los aplazamientos, en
particular, la necesidad de garantías), alcanzará tanto a las deudas
tributarias solicitadas por el obligado como a las que, previamente pedidas por
el mismo, estuvieran pendientes de resolución en la fecha de declaración del
acuerdo.
El plazo del convenio,
en general, se vincula a la propia duración del acuerdo extrajudicial, pero se
permite a la propia AT cambiarlo, de manera discrecional (aunque, consideramos,
que como cualquier acto administrativo con la pertinente motivación), pudiendo
también la AT modificar los plazos de pago.
Respecto de los
aplazamientos y fraccionamientos (cosa muy común en empresas que, con
posterioridad, entran en concurso) que estuvieran otorgados por la AT y en vigor
en el momento de la declaración de acuerdo extrajudicial, se regirán por las
disposiciones del acuerdo hasta su conclusión, sin perjuicio de que el
contribuyente pueda solicitar la correspondiente modificación.
En suma, la norma
especial de aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias para los
sujetos incluidos en el acuerdo extrajudicial de pagos, cuyo tenor resulta, en
el fondo, la única flexibilidad concedida por la AT para facilitar estos
procesos, claramente menos favorables que el acuerdo concursal normal en
materia tributaria, nos resulta confusa y, en el fondo, nada nuevo aporta sobre
el régimen general de aplazamientos y fraccionamientos de las deudas
tributarias regulado en la LGT y la RGR; conforme a cuyas disposiciones, la AT
ya dispone de una amplia discrecionalidad para su concesión y regulación de sus
características, es más, plantea actualmente la duda de si la muy restrictiva
norma de la Instrucción 6/2013 se le aplica o no, con lo cual sólo complica la
posibilidad de que un empresario opte por esta modalidad de concurso.
A nuestro entender,
todo depende de la naturaleza que demos al acuerdo extrajudicial de pagos, si
lo calificamos con un procedimiento de negociación previo, alternativo y
diferente al concurso de acreedores, entonces, no le serán aplicable las normas
que regulan este último, salvo en ausencia de norma especial.
Así no le sería aplicable
tampoco la Instrucción 6/2013 y, en consecuencia, tendría una gran diferencia
respecto de los concursos como es la posibilidad de solicitar el aplazamiento y
fraccionamiento de todas las deudas tributarias, tanto las nacidas con
anterioridad como las surgidas con posterioridad a la fecha de declaración del
acuerdo.
En caso contrario, no
tendría sentido una regulación específica de cuestiones tributarias en el
acuerdo y, en realidad, la DA 7º LC no sería sino una reiteración de lo ya
dispuesto sobre aplazamientos y fraccionamientos de pago de deudas tributarias
en el régimen general de la LGT, incluyendo la precitada Instrucción 6/2013.
Por otra parte, la
situación, tras la entrada en vigor de la Instrucción 1/2017, de 18 de enero,
de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de
pago, el 1 de enero de 2017, sigue sin aclararse.
En primer lugar, la
citada Instrucción 1/2017 deroga, entre otras, la Instrucción 6/2013, por lo
que la gestión de los aplazamientos y fraccionamientos de retenciones e
ingresos a cuenta y de deudores en situación de concurso de acreedores, parece
que deja de tener especialidades y se regula por esta nueva Instrucción general,
la cual dedica algunos apartados específicamente a las entidades en concurso de acreedores, concretamente, el Octavo.
Concesiones.4. Solicitudes en situación pre concursal y Décimo segundo.
Aplazamientos de deudores en situación concursal.
Por un lado, la citada
Instrucción no prevé ningún mecanismo específico o diferenciado en materia de
aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias para la institución de
los “acuerdos extrajudiciales de pagos”, cuya normativa básica es la redacción
del artículo 65 LGT, ampliamente alterado por el Decreto-ley 3/2016, de 2 de
diciembre,
Sin embargo, la
Instrucción 1/2017 incluye una regla, la Décimo segunda, como hemos dicho, dedicada
de manera expresa a los “aplazamientos de deudores en situación concursal”, que
homogeniza los criterios en relación a los deudores en concurso.
Dada la naturaleza del
“acuerdo extrajudicial de pagos”, preconcursal o paraconcursal, entendemos que
tampoco les sería de aplicación esta regla Decimosegunda de la Instrucción
1/2017.
Ahora bien, en la
Instrucción Octava. Concesiones. Plazos, punto 4. Solicitudes en situación pre
concursal, si se prevén algunas particularidades en la tramitación de los aplazamientos
y fraccionamientos en situaciones pre concursales, pero sólo se mencionan
expresamente los acuerdos de refinanciación.
A nuestro entender, la
Instrucción 1/2017 o ha olvidado o no ha considerado oportuna la introducción
de normas especiales en materia de aplazamientos y fraccionamientos de deudas
tributarias para los acuerdos extrajudiciales de pago.
En consecuencia, les seguirán
siendo serán de aplicación las reglas generales que, sobre esta materia, se
encuentran ahora tanto en la nueva redacción del marco jurídico general de los
aplazamientos y fraccionamientos en esta materia, que es el artículo 65 LGT,
como en la citada Instrucción 1/2017, así como en la sorprendente (por su
manifiesto falto de rango jurídico e ilegalidad notoria, al ir contra la
redacción del artículo 65 LGT y su finalidad restrictiva de los aplazamientos y
fraccionamientos de deudas tributarias) nota sobre “Los aplazamientos de los
autónomos tras el Real Decreto-Ley 3/2016”[11]
publicada por la AEAT en su portal.
[1]
En España existen dos fuentes estadísticas esenciales para
analizar los concursos de acreedores: a) la “Estadística del procedimiento
concursal” que, trimestralmente, elabora el Instituto Nacional de Estadística.
Ver, para la última información, correspondiente al primer trimestre del año
2019, https://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736177018&menu=ultiDatos&idp=1254735576550 y b) el “Anuario Concursal”, editado por el Colegio de
Registradores, siendo la última edición la relativa a 2017, http://www.registradores.org/wp-content/estadisticas/mercantil/concursal/Anuario_Concursal_2017.pdf.
También resultan de interés los
trabajos estadísticos que, de manera esporádica realiza el REFOR, el Registro
de Economistas Forenses. Véase, por ejemplo, https://refor.economistas.es/noticias/nota-de-prensa-el-refor-del-consejo-general-de-economistas-analiza-las-estadisticas-concursales-y-las-relaciona-con-otras-variables/
[2]
Para el lector interesado en esta materia, nos remitimos a nuestro
trabajo Algunas cuestiones tributarias sobre el concurso de acreedores, Ed.
Instituto de Estudios Fiscales, colecc. Documentos de Trabajo n º 5/2019, http://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2019_05.pdf
[3]
Y de la existencia de un proyecto de Texto Refundido de la LC en
marcha, en aplicación de la autorización (renovada) que ha otorgado al Gobierno
la disposición final tercera de la Ley 1/2019, de 20 de febrero, de Secretos
Empresariales (“Boletín Oficial del Estado”; en adelante, BOE, de 21), la cual
afirma:
Habilitación
para aprobar un texto refundido de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Al objeto de consolidar en
un texto único las modificaciones incorporadas desde su entrada en vigor a la Ley 22/2003,
de 9 de julio, Concursal, se autoriza al Gobierno para elaborar
y aprobar, a propuesta de los Ministros de Justicia y de Economía y Empresa, en
un plazo de ocho meses a contar desde la entrada en vigor de la presente ley,
un texto refundido de la citada norma. Esta autorización incluye la facultad de
regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que deban ser refundidos.
Respecto a la tramitación de
este texto refundido, nos remitimos a: https://www.iberley.es/noticias/presenta-proyecto-nuevo-texto-refundido-ley-concursal-29499
[4]
Lo cual deja sin resolver otro problema fundamental: las
insolvencias de las personas físicas privadas.
[5]
Passim. Díaz-Echegaray, José Luis. El acuerdo extrajudicial de pagos, Ed.
Civitas, Thomson Reuters, colección Monografías, Cizur Menor, Navarra, 2014.
[6] Tratamiento de créditos
de derecho público en caso de acuerdo extrajudicial de pagos.
1. Lo dispuesto en el
Título X de esta Ley no resultará de aplicación a los créditos de derecho
público para cuya gestión recaudatoria resulte de aplicación lo dispuesto en la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la Ley 47/2003, de 26
de noviembre, General Presupuestaria o en el Real Decreto legislativo 1/1994,
de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de
la Seguridad Social.
2. El deudor persona
natural o jurídica al que se refiere el artículo 231 que tuviera deudas de las
previstas en el apartado anterior, una vez admitida la solicitud de acuerdo
extrajudicial de pagos regulada en el artículo 232, deberá solicitar de la
Administración Pública competente un aplazamiento o fraccionamiento de pago
comprensivo de las deudas que, a dicha fecha, se encontrasen pendientes de
ingreso, siempre que no tuviera previsto efectuar el mismo en el plazo
establecido en la normativa aplicable.
3. Tratándose de deudas
con la Hacienda Pública la tramitación de las solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento a que se refiere el apartado anterior se regirá por lo
dispuesto en la Ley General Tributaria y en su normativa de desarrollo, con las
siguientes especialidades:
a) El acuerdo de resolución
del aplazamiento o fraccionamiento sólo podrá dictarse cuando el acuerdo
extrajudicial de pagos haya sido formalizado. No obstante, será posible
resolver antes de la concurrencia de tal circunstancia si transcurren tres
meses desde la presentación de la solicitud sin que se haya publicado en el
«Boletín Oficial del Estado» la existencia de tal acuerdo o se declarara el
concurso.
b) El acuerdo de
concesión del aplazamiento o fraccionamiento, salvo que razones de cuantía
discrecionalmente apreciadas por la Administración determinen lo contrario,
tendrá como referencia temporal máxima la contemplada en el acuerdo
extrajudicial de pagos, si bien la periodicidad de los plazos podrá ser
diferente.
Los aplazamientos y
fraccionamientos de pago en su día concedidos y vigentes a la fecha de
presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento a que se refiere
el apartado 2 anterior continuarán surtiendo plenos efectos, sin perjuicio de
las peticiones de modificación en sus condiciones que puedan presentarse, en
cuyo caso las deudas a que las mismas se refiriesen se incorporarán a la citada
solicitud.
En todo caso se
incorporarán a la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento las deudas que a
la fecha de presentación de la misma estuvieran incluidas en solicitudes
pendientes de resolución.
4. Tratándose de deudas
con la Seguridad Social la tramitación de las solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento a que se refiere el apartado 2 anterior se regirá por lo
dispuesto en el Texto refundido de la Ley de la Seguridad Social y en su
normativa de desarrollo, con las siguientes especialidades:
a) El acuerdo de
resolución del aplazamiento sólo podrá dictarse cuando el acuerdo extrajudicial
de pagos haya sido formalizado. No obstante, será posible resolver antes de la
concurrencia de tal circunstancia si transcurren tres meses desde la
presentación de la solicitud sin que se haya publicado en el «Boletín Oficial
del Estado» la existencia de tal acuerdo o se declarara el concurso.
b) El acuerdo de
concesión del aplazamiento o fraccionamiento, salvo que razones de cuantía
discrecionalmente apreciadas por la Administración determinen lo contrario,
tendrá como referencia temporal máxima la contemplada en el acuerdo
extrajudicial de pagos, si bien la periodicidad de los plazos podrá ser
diferente.
En el caso de que el
sujeto responsable tuviese aplazamiento de pago vigente a la fecha de la
presentación de la solicitud del acuerdo extrajudicial, el mismo continuará
surtiendo plenos efectos, sin perjuicio de las reconsideraciones o
modificaciones que puedan solicitarse a efectos de incluir en el aplazamiento
algún periodo de deuda corriente o de alterar alguna de las condiciones de
amortización, respectivamente.
[7]
Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo a lo
dispuesto en el título IV de esta ley, no formarán parte de la deuda
tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el
capítulo V del título III de esta ley.
[8]
Ahora bien: Sin embargo, según la sistemática de la
LC, las multas y sanciones forman parte de la categoría de los créditos
subordinados, conforme a lo previsto en su art. 92.4, al igual que los recargos
de apremio ordinario que, de acuerdo a la doctrina sentada, entre otras, por la
STS de 17 de marzo de 2011, núm. 177/2011, cumplen una función equivalente a
una sanción. Con ello, créditos cuyo pago sólo puede hacerse efectivo cuando
hayan sido íntegramente satisfechos los créditos ordinarios quedan extramuros
del Acuerdo Extrajudicial de Pagos y, además, no se verán afectados por la
extinción prevista en el artículo 242.2.5. Esta medida, que indudablemente
supone una alteración de los principios generales de la LC, previsiblemente
obedece al interés del legislador por salvaguardar la indemnidad de los
créditos de naturaleza pública. (Díaz
Echegaray, José Luis; 2014)
[9] No
podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas
tributarias:
…c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de
acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos
contra la masa.
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