Domingo Carbajo Vasco
Economista y Abogado
Inspector Hacienda del Estado
EL REAL DECRETO-LEY 3/2016 Y LA REVERSIÓN DE LOS DETERIOROS.
Fuente: Propia
El cumplimiento del objetivo de
déficit público para el ejercicio 2016 obligó al Gobierno español a encontrar
una fuente de ingresos tributarios rápida y suficiente para evitar nuestra
sanción por parte de las autoridades europeas.
1. CONSIDERACIONES PREVIAS.
El cumplimiento del objetivo de déficit público
para el ejercicio 2016 obligó al Gobierno español a encontrar una fuente de
ingresos tributarios rápida y suficiente para evitar nuestra sanción por parte
de las autoridades europeas.
Por ello, a punto de concluir el devengo del
Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), elemento temporal de los impuestos
que, en general, se produce al 31 de diciembre, se publicó el Real Decreto-Ley
3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito
tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras
medidas urgentes en materia social, publicado en el “Boletín Oficial del
Estado” del
Esta norma, de “extraordinaria y urgente
necesidad”, presupuesto habilitante de la misma, de acuerdo al artículo 86.1 de
la Constitución Español, supuso una fuerte “punción” recaudatoria sobre las
grandes empresas, anticipando recaudación e introduciendo grandes tensiones en
sus tesorerías, ya que apenas quedaban veinticinco días para terminar el año y
ningún obligado tributario había previsto esta reducción en sus recursos
financieros.
Hay que tener en cuenta que, en el momento de la
publicación del Decreto-Ley, resultaba que el período impositivo 2016 estaba
prácticamente terminado, lo cual plantea fuertes dudas acerca de la
constitucionalidad de una norma con tamaña retroactividad.
Precisamente, la reversión obligatoria y en cuantía
mínima de deterioros que ya habían producido y deducidos, fiscalmente hablando,
conlleva, claramente, un problema de retroactividad de la norma.
Otras medidas incluidas en el Decreto-Ley, con
efectos retroactivos al 1 de enero de 2016, por ejemplo, son la limitación a la
compensación de bases imponibles negativas, BIN, de las grandes empresas, pues
la misma sólo opera (con diferentes porcentajes) para los contribuyentes cuya
cifra de negocios en el ejercicio anterior fuera superior a 20 millones de
euros.
Se sigue aplicando, en cualquier caso, la regla de
que, todo contribuyente puede seguirse compensando hasta 1 millón de euros de
BIN (Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos; CDGTV 1057-16, de
16-3-2106).
2. LA REVERSIÓN OBLIGATORIA DE
LOS DETERIOROS.
El
empresario debe reconocer, de manera objetiva, la disminución del valor de sus
activos, probando tal minoración, mediante un test anual objetivo de
valoración.
Ahora bien, como sucede con tantas partidas
deducibles del resultado contable, nuestro IS no reconoce, en general, la
deducibilidad fiscal de las correcciones de valor por deterioro, aun cuando
estén justificadas, excepto en dos casos, artículo 13 de la Ley del Impuesto:
los créditos dudosos y con restricciones y las existencias.
La diferencia entre el valor fiscal y el contable
del bien se revierte, cuando o bien aumenta su valor y el ingreso no se computa
fiscalmente o cuando se transmite el elemento patrimonial.
En los demás elementos de activo (inmovilizado
material, inversiones inmobiliarias, intangibles y los activos financieros
representativos de capital y de deuda) el deterioro contable no es reconocido
fiscalmente hablando y debe incrementar la base imponible del ejercicio,
mediante el correspondiente ajuste extracontable positivo.
Sin embargo, eso no ha sido siempre así y antes de
1-1-2013, en general, los deterioros de los valores representativos del capital
social eran deducibles, tanto fiscal como contablemente hablando.
Pues bien, para obtener mayores ingresos se
establece que el importe de estos deterioros, cuyas cuantías estuviesen
pendientes de revertir a la base imponible, han de computarse obligatoriamente
en partes iguales en la base imponible de los cinco primeros períodos impositivos
que se inicien a partir de 1-2016.
El importe a integrar es independiente de la
duración de cada uno de tales períodos impositivos y el ejercicio 2016 es el
primero en los cuales se debe añadir el 1/5 del deterioro pendiente.
La reversión del deterioro se produce el último día
del período impositivo, por lo cual no procede realizar integraciones parciales
en el caso de transmisión de la participación antes del cierre del período
impositivo (CDGTV 24-1-17, V0155-17).
Se integraría el volumen del deterioro pendiente de
revertir que resulte de aplicar los criterios generales (aumento de fondos
propios, reparto de dividendos o registro como ingreso contable), siempre que
su cantidad sea superior a 1/5 del deterioro pendiente al comienzo de 2016.
Si hay diferencias, el resto del deterioro
pendiente de revertir se añadirá a la base imponible en los períodos
impositivos restantes por partes equivalentes.
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