DOMINGO CARBAJO VASCO
Economista y Abogado
Inspector de Finanzas del Estado
NUEVA NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.NOTA PREVIA.
El Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, constituye, sin
ningún género de dudas, uno de los impuestos más significativos del sistema
tributario español; de hecho, es el segundo en importancia recaudatoria (más de
70 mil millones de euros frente a los 82 mil que supone el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, IRPF) y, junto con el Impuesto sobre Sociedades,
IS, conforma la dualidad de gravámenes más comunes para las empresas
societarias en España.
De ahí, la relevancia de conocer con anticipación cualquier
modificación normativa en materia del IVA, en este caso, tanto de su Ley
reguladora, Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA) como de su Reglamento,
aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA).
Existe, además, otro aspecto muy relevante en la
configuración del IVA que obliga a cambios normativos en su estructura.
Nos referimos al carácter europeo del tributo, a la necesidad
de trasponer al Derecho español la legislación del IVA publicada por la Unión
Europea (UE).
El IVA es el tributo europeo por naturaleza y, como
consecuencia de la afirmación anterior, para exponer y analizar las últimas modificaciones
legislativas, jurisprudenciales, doctrinales, etc. en este impuesto, hay que
empezar por los cambios en el Derecho de la Unión Europea (en adelante, UE), el
cual tiene dos características esenciales para nuestro trabajo:
a) Efecto Directo, es decir, sus
disposiciones generan inmediatamente derechos y obligaciones para los obligados
tributarios, aunque con diferente intensidad, según el tipo de norma: no es lo
mismo la eficacia de una Directiva, cuyo tenor requiere una trasposición al
Ordenamiento nacional que la de un Reglamento de Ejecución, el cual produce
efectos directos, aunque no se publique en el “Boletín Oficial del Estado”. Es
más, los Reglamentos europeos no pueden ni deben publicarse en los Boletines
Oficiales nacionales, pues no requiere trasposición interna.
b) Jerarquía normativa superior, es
decir, las normas europeas priman sobre las reglas nacionales, tal y como
indican, en el plano constitucional, los artículos 93, 94 y 96.1 de la
Constitución Española (en adelante, CE) y en el área tributaria, el artículo
7.1, c) de la norma básica del Ordenamiento Tributario, la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
En ese sentido, cabe señalar que el objetivo fundamental de
la UE en los últimos años en materia de IVA es introducir, aunque sea
limitadamente y por áreas concretas, el principio de tributación en origen,
evitando las posibilidades de fraude que ha generado el llamado “fraude
carrusel” y logrando la adecuación del funcionamiento del IVA al “mercado único”.
Lo que sucede es que, ante la falta de unanimidad entre los
28 Estados miembros de la UE para avanzar hacia un régimen definitivo del IVA
que se adapte totalmente a ese mercado único, eliminando, por ejemplo, la
compleja figura de las adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB), se está
procediendo a una adaptación por fases, sincopada de “quick fixes” (como se
denomina a la última Directiva aprobada, ver abajo), con falta de sistemática y
seguridad jurídica.
3. DISPOSICIONES
EUROPEAS DEL IVA RECIENTES A INCORPORAR AL DERECHO ESPAÑOL.
Las disposiciones europeas, publicadas en el “Diario Oficial
de la Unión Europea” (en adelante, DOUE), serie L, de 7 de diciembre de 2018,
son las siguientes:
- Directiva 2018/1910, de 4 de diciembre de 2018, por la que
se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere a la armonización y
la simplificación de determinadas normas del régimen del IVA en la imposición
de los intercambios entre los Estados miembros,
- Directiva (UE) 2019/475 del Consejo, de 18 de
febrero de 2019, por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y
2008/118/CE en lo que respecta a la inclusión del municipio italiano de
Campione d'Italia y las aguas italianas del Lago de Lugano en el territorio
aduanero de la Unión y en el ámbito de aplicación territorial de la Directiva
2008/118/CE,
- Reglamento 2018/1909, de 4 de diciembre, por el que se
modifica el Reglamento (UE) n º 904/2010, en lo que se refiere al intercambio
de información a efectos de vigilancia de la correcta aplicación de los acuerdos
de existencias de reservas, y
- Reglamento de Ejecución 2018/1912, de 4 de diciembre de
2018, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, en lo
que respecta a determinadas exenciones relacionadas con las operaciones
intracomunitarias.
Conviene señalara que,
como todos los Reglamentos de Ejecución, el mismo es directamente aplicable en
todos los Estados miembros, sin necesidad de trasposición en normativa interna.
4. MODIFICACIONES INCORPORADAS EN MATERIA DEL IVA.
1.Acuerdos sobre existencias de reservas.
Se trata de simplificar la tributación de operaciones de
entregas de bienes entre dos Estados miembros que, en el momento del
transporte, ya se conoce cuál va a ser el final destinatario de la mercancía,
entregándose en una fase posterior y tras su llegada al Estado miembro de
destino.
Su tributación, ahora, requiere dos hechos imponibles:
b) Se califica como adquisición intracomunitaria en el Estado de llegada, AIB, siendo el sujeto pasivo el proveedor y
c) La entrega entre el empresario primer destinatario y el receptor final es una entrega de bienes, nuevamente sujeta al IVA.
Para eludir esa doble tributación si, en el momento del
transporte, ya se conoce el destinatario final de la mercancía, se calificará
el conjunto de la operación como una única EIB en el país de expedición y una
AIB en el Estado miembro de llegada.
Ahora bien, esta simplificación conllevará, por razones de
control, la obligación del sujeto pasivo que transfiera los bienes de llevar un
Libro Registro específico para estas operaciones, con un registro de los bienes
entregados bajo este régimen.
2.Operaciones en cadena.
Se trata también de simplificar las operaciones consistentes
en sucesivas entregas de bienes pero que son objeto de un único transporte
comunitario y, asimismo, reducir las posibilidades de fraude fiscal.
En estas transacciones sólo estará exenta la primera salida y
las otras operaciones están sujetas, aunque el transporte sea común.
3.Necesidad de disponer de un Número de Identificación a
efectos del IVA en las operaciones.
Para hacer frente a la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE)
que parecía calificar la existencia de una identificación fiscal a efectos del
IVA como un requisito accesorio o formal, a efectos de declarar exenta una EIB,
lo cual dificultaba enormemente el control del fraude carrusel; ahora, la
inclusión del Número de Identificación Fiscal del adquirente en el Sistema
VIES, asignado por un Estado miembro distinto de aquel en el cual se inicie el
transporte de bienes, se convierte en una condición esencial, junto con el
transporte de bienes fuera del Estado de expedición, para gozar de la exención
en una EIB.
4.Estados recapitulativos en operaciones intracomunitarias.
Correlativamente, se exigiría la información relativa a ese
Número de Identificación de los sujetos pasivos, a los cuales se destinen los
bienes que hayan sido expedidos y transportados en el marco de los acuerdos
sobre existencia de reservas, en los modelos de declaración de operaciones
intracomunitarias que, en España, es el 349.
5. TÉCNICAS DE INCORPORACIÓN DEL
DERECHO EUROPEO Y MEDIDAS NORMATIVAS EN PROYECTO.
Estas
disposiciones europeas se incorporarán, con efectos del 1 de enero de 2020, en
el Ordenamiento Tributario español, mediante una Ley, que transpone las
Directivas y un Real Decreto que modifica el RIVA y otros Reales Decretos de
contenido tributario, aunque en estos últimos los cambios legislativos
propuestos no derivan directamente de la normativa europea.
Tanto el
Anteproyecto de Ley como el proyecto de Real Decreto se encuentran en trámite
de información pública en los portales del Ministerio de Hacienda y de la AEAT.
Los
citados Anteproyecto de Ley y proyecto de Real Decreto han sido desde el día 1
de octubre de 2019 publicados simultáneamente en el Portal del Ministerio de
Hacienda, https://www.hacienda.gob.es/es-ES/Normativa%20y%20doctrina/NormasEnTramitacion/Paginas/normasentramitacion.aspx y en el portal de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (en adelante, AEAT), en la pestaña correspondiente a
los Proyectos normativos, apartado ”Normativa y criterios
interpretativos”, www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Normativa_criterios_interpretativos.shtml.
Además, de los cambios citados arriba,
el Anteproyecto de Ley transpone la también citada Directiva (UE) 2019/475 del
Consejo, de 18 de febrero de 2019, por la que se modifican las Directivas
2006/112/CE y 2008/118/CE en lo que respecta a la inclusión del municipio
italiano de Campione d'Italia y las aguas italianas del Lago de Lugano en el
territorio aduanero de la Unión y en el ámbito de aplicación territorial de la
Directiva 2008/118/CE; determinando que, con efectos desde el 1 de enero de
2020 el municipio italiano Campione d'Italia y las aguas italianas del Lago de
Lugano pasan a formar parte del territorio aduanero de la Unión y del ámbito de
aplicación de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, a efectos de los Impuestos
Especiales, dejando al mismo tiempo esos territorios fuera del ámbito de
aplicación territorial de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, a efectos del
IVA, por lo que se hace necesario modificar la Ley 38/1992 y 37/1992 para
incorporar el nuevo estatuto de estos territorios a efectos de los Impuestos
Especiales y del IVA, respectivamente.
Por su parte, el proyecto de Real
Decreto modifica varios Reglamentos de contenido tributario, concretamente, el Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de
29 de diciembre; el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el
Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio; el Reglamento General de las actuaciones
y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado
por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; en el Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto
1619/2012, de 30 de noviembre; y en el Real Decreto 1512/2018, de 28 de
diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento
por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, el Reglamento General de las actuaciones
y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado
por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento de los Impuestos
Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio.
En
materia de IVA, a la cual limitamos nuestro artículo y, a pesar de que el
Reglamento de Ejecución 282/2011 es directamente aplicable, ver supra, se ha optado por incluir una
referencia al mismo en el propio Reglamento del IVA, en la media que el
Reglamento de Ejecución especifica de forma detallada las circunstancias y los
documentos que pueden garantizar que los bienes han sido efectivamente
expedidos o transportados desde un Estado miembro al otro. Este sistema
armonizado de presunciones, sin perjuicio de que admita prueba en contrario,
tiene por objetivo simplificar la prueba del transporte intracomunitario.
Asimismo,
se introducen nuevos campos informáticos en el Libro Registro de Adquisiciones
Intracomunitarias, se obliga a obtener el NIF-IVA en estas operaciones y se
incluyen nuevos datos en el modelo 349, recapitulativo de operaciones
intracomunitarias.
Y,
ahora, a esperar los nuevos cambios legislativos en el IVA para…el 2021.
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